西政资本 作者：夏旭李冰
来源：西政资本（ID：xizheng_ziben）
随着招拍挂市场拿地愈发艰难，对部分中小房企而言，通过村企合作方式获取项目，已是必不可少的途径之一。以深圳现有村企合作项目为例，房企与村股份公司合作多以“双抬头”模式为主，在“双抬头”模式下，村出地（出地方），房企出钱（出资方），项目完成后房屋按合作协议约定进行分割属于自建房的范畴，双方各自办理产权登记，此环节不视为发生权属转移，但村股份公司在分得房屋后，若要实现当初的承诺对村民（股东）再次分房或对外转让，则需按正常的销售不动产缴纳相关税费，税负极重。
由于特殊历史背景，村股份公司在取得该类房屋时，既无税法上所规定的“土地成本”，也无实际投入“建安成本”，则名义成本几乎为零，基于此，笔者特梳理了村企合作项目不同模式下分房环节及再次转让的涉税问题及税筹思路，供同业人士参考。
一、村企合作项目初次分房环节涉税实务
对于村集体或村股份公司拥有的非农建设用地、征地返还用地、留用地、自留地等来说，村集体与房企合作开发最常见的就是“单抬头”和“双抬头”的两种模式。“单抬头”的模式比较简单，具体为房企单独一方取得土地使用权后直接完成开发建设，然后将建成后的房屋分配给村集体。“双抬头”的模式稍微复杂些，村集体/村股份公司一起作为土地使用权人，项目完成开发建设后再分配物业给双方。
（一）“双抬头”模式
1. 分房环节增值税
根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税。
但深圳地区有例外，参照《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发〔2005〕183号）的规定，分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税。
2. 分房环节土地增值税
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，共同投资、共担风险、共享利润，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
对于合作建房双抬头模式，深圳基于自建房与共有产权分割思路，对此分房环节免缴土地增值税，《深圳市地方税务局关于发布〈税收减免管理实施办法〉的公告》（深圳市地方税务局公告〔2016〕1号）之附件二《附件2：备案类减免税事项目录》“（一）纳税申报同时报送附送材料的事项目录”第148项“合作建房自用的土地增值税减免”，需附送的材料为房屋产权证、土地使用权证明，合作建房合同（协议），房产分配方案相关材料，提交其他减免税相关资料。
3. 分房环节所得税
按照《中华人民共和国企业所得税法》，税务机关不能依法将房地产开发项目作为独立的纳税主体，单独计征企业所得税，也不应将该项目的收入、成本、费用计算在其中一方帐下，合并计入该方的应税所得统一计缴企业所得税。而应采取类似合伙企业“先分后税”的原则，分房之后如双方取得收入的，再对出地方、出钱方分别计征所得税。合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理产权登记，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。
4. 分房环节契税
按照《中华人民共和国契税法》规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”。合作建房第一步将土地使用权登记到双方共同主体名下过程中，出地方并未发生土地、房屋权属变更，出地方取得该土地使用权无需缴纳契税，出钱方则属于土地、房屋权属变更的承受单位，应征收契税，其计税依据为出钱方取得土地使用权的对应成交价格。合建并各自分得房屋办理初始登记时，不发生权属转移，对出地方、出钱方均不征收契税。
（二）“单抬头”模式
既然双抬头能解决分房环节的税费负担问题，为何还有那么多开发商不选择“双抬头”的合作模式。这个问题其实并不复杂，如果开发商希望对项目开发有更大的掌控度，或者在融资层面有更大的灵活度，则单抬头绝对是更理性的选择。不然做点什么事情都要找村里盖章，或者等着村里上会，做个融资或者税筹还得偷偷摸摸，则项目价值将很难达到最大化的效果。
单抬头完成开发建设后，分配给村股份公司的物业无法纳入开发商（项目公司）的土地成本，且该分配物业必须按市场价视同销售并缴纳全额的税费，因此单抬头模式需特别注意分房环节的税费问题。
1. 分房环节增值税
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第14条“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。
2. 分房环节土地增值税
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第3条“非直接销售和自用房地产的收入确定”第一款“（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定”。
3. 分房环节企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”。
二、双抬头模式下再次转让环节税费问题思路探讨
村股份公司与房企在按合作协议分得房屋后再转让，由于村股份公司提供的土地主要为非农建设用地或征返用地，土地出让金极低甚至可以忽略不计，同时村股份公司也几乎不投入建安成本，村股份公司将合作开发的房屋按约定分给股东/村民时面临着综合税负率超过60%（增值税、土地增值税、企业所得税三项税金）的情况，这也是村企合作项目绕不过去的一个问题。无论通过分红也好，还是双抬头也好，房企再次转让时都要面临缴纳高额的土地增值税和增值税的问题。如何通过交易的安排，合理降低分房过程、再次转让的税费，成了合作项目面临的重要问题。依据笔者多年从事不动产交易的经验，笔者从以下五个方面对合作建房后的再次转让提供交易思路：
（一）合并清算
双抬头模式下的合并清算参照单抬头模式，开发完成后，若直接对外销售，销售完成后对村企与房企销售房屋进行土地增值税合并清算。
双抬头项目实质属于合作建房，双方共同投资、共担风险、共享利润，建成后按比例分房自用的，具备合并清算的基础。所以针对村股份公司分配物业缺乏回迁实务的基础（也即村股份公司属自建房形式取得物业，非以更新项目的回迁形式取得物业），在清算环节无法将分配物业作为土地成本，村股份公司项目土地增值税税率最高达60%，故可考虑将村股份公司与合作方分得物业再销售合并进行土地增值税清算，如此，可降低村股份公司的税负，但此时，房企因要分出一部分的投入成本作为村企的扣除成本，无法适用分开清算的土地增值税税率，从而房企的综合税费也将大幅度提升。
此方式操作上最为稳妥，且无涉税风险，税务机关认可程度高，但需同合作方讨论税费提高的分担问题，且该方法总体节税效果不明显。
（二）旧房转让
根据深圳市《土地增值税工作规程》（深圳市税务局公告2019年第8号）从事房地产开发的纳税人将开发产品转为自用、出租等用途超过 1 年（不含1 年）的，转让时适用旧房转让土地增值税政策。村股份公司可将分得的物业持有/出租至少 1 年后，再转让给村民，可适用“旧房”转让土地增值税政策。
旧房转让的好处在于在土地增值税清算时，其中一种方法是“重置评估”，转让方不用考虑其历史投入情况和发票取得情况，直接将评估成本作为其扣除项目，这个方法恰好能弥补村股份公司无实际投入的现状，旧房转让时可采用购房发票或旧房及建筑物的评估价作为扣除项目，由于村股份公司为自建房，无购房发票，故如何对建筑物进行评估就显得尤为重要。同时评估过程中地价款若能参照周边城市做法，以同类型住宅地块基准地价作为取得土地成本，也将大幅度降低转让过程中的土地增值税。
（三）核定征收
核定征收是指村股份公司再转让时的土地增值税选择适用核定征收政策，核定征收包括核定成本、核定征收率等。
核定成本是指村股份公司再转让后土地增值税清算时，销售成本参考同一地区、同一类型、同一年度、销售档次相近的房地产开发成本，如合作方的开发成本，或参照住房建设部门公布的建筑工程造价成本。
核定征收率指税务机关参照房地产开发行业中经营规模、开发模式相近的纳税人在同一地区、同一年度开发的房地产项目的税负水平核定征收率，如广东省惠州市，对转让农村集体留用地转让就可采用核定征收率方式征收土地增值税。
目前深圳市税务局对土地增值税几乎不采用核定征收政策，可考虑以村股份公司的特殊情况同税局沟通，确定政策的适用性。
（四）合理低价
村股份公司合作建房初次分房后，其再次分房的受让对象——原住村民，是有严格限制的，虽然其另一个身份是村企业的股东，但其原始权益却来源于原住民的集体资产，或者说宅基地在城市化进程中的另一种转换形式，故村企业或可以合理低的价格（房屋建造成本价）转让给本村村股份公司的村民，而不是市场价，从而降低整体税负。
合理低价的情况在政府回购保障房、定向销售人才住房、回迁安置房组成计税价格、限地价竞配建模式等都有体现。因而农村集体经济组织向村民转让不动产，可向税局争取按照合理价格（不低于成本价）移交视为有合理理由。
（五）以租代售
“以租代售”是指村股份公司不以产权转移登记的方式，而是以较低租金的方式将房屋长租给村民，但不实际改变村民对房屋的占有、使用、收益、处分权利（部分受限）。该种方式解决了产权转移环节的超额税费问题，村股份公司不用即时就面临超60%的税费，减少了一笔不少的税费支出。
但短期问题已解，长期隐忧未除，“以租代售”也引来了其他诸多问题，比如村民在“租用”房屋期间，村股份公司要负担租用房屋的房产税、土地使用税、增值税等，每年也是一笔不少的税金，这笔税金如果是村民自有住房且自用的情况下，则完全不会产生；同时，名义为“租”，实际为“售”的情况下，村股份公司就不用缴纳销售环节的各项税费吗？未必，按实质重于形式的原则，如果购买方取得了不动产的占有、使用、收益等权利，仍应按照出售不动产处理缴税。如财税〔2016〕36号有关注释规定，转让建筑物永久使用权，按照销售不动产缴纳增值税，另外土地增值税、企业所得税也有类似规定。
除此之外，“以租代售”还带来了村民虽然是房子的实际主人，但却不能用于抵押贷款融资，不能按产权房积分让孩子就近入学等社会问题，而村股份公司则面临着名下有巨额资产，而实际上又不归村集体所有等一系列问题，这可能就有点出乎设计者的意料和初衷。简单来说，村股份公司虽然暂时绕过了再次分房环节缴税问题，但风险问题也不能视而不见。
三、综合建议
由于历史的客观原因，村股份公司并未记录土地取得的历史成本，从而造成再次分房或对外转让的高额税负，而在村集体的改革过程中，村股份公司将分得的物业对村民进行分配，多数是历史客观原因形成的，并未实质取得收入。结合周边城市对实质情况的处理经验，建议区政府就此同税局进行良好沟通，结合国内的量能课税与税收中性原则，尽可能减少分房过程中的税负，加速村集体的改革进程。
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