​​破产程序中债权人的涉税权利保护及实操要点

广义上的企业破产程序包括清算、重整与和解程序。当企业不能清偿到期债务，资产不足以清偿全部债务或丧失清偿能力时，则企业可以根据不同情况进入不同的破产程序，其法律流程如下图所示：

破产程序中的涉税环节大致可按债权人和债务人作划分，其中债权人在破产中获得的清偿，其涉税内容主要集中于破产重整或破产和解程序中，依据重整方案与和解协议约定的不同缴纳不同的税款，这些税款不因其处于破产程序而有不同，在此不过多赘述。

而对于作为债务人的破产企业而言，其涉税内容在破产法项下有特别的规定与要点，由于债务人所需承担税负直接影响到破产财产的分配情况，或是重整计划/和解协议的执行，对债权人而言十分重要，因此笔者作了如下梳理（表一）：

案例引入：[2]

2018年12月27日，江阴市人民法院裁定受理江阴鑫辉太阳能有限公司破产清算一案，并指定无锡文德智信联合会计师事务所担任鑫辉公司管理人。2019年5月6日，江阴法院裁定宣告鑫辉公司破产。2020年12月24日，江阴法院裁定终结鑫辉公司的破产清算程序。

管理人在法院的监督下，代表企业依法履行纳税义务并为全体债权人进行税务筹划如下：一是经过债权人会议授权，完成未清关免税设备的处置；二是借助破产涉税处置府院联动机制，积极申请房产税减免优惠；三是启动破产涉税临时会商机制，及时确定土地增值税纳税基准价。至企业破产程序终结，共享受税收优惠近200万元。

从上述案例可以看出，破产企业及时缴纳税款、积极争取税收优惠等措施一方面降低了破产企业自身的税收成本，另一方面也减少了破产财产的支出，继而增加了债权人的利益。因此，了解破产程序中债权人和债务人双方可能涉及的税收优惠政策，以及制定合适的税收筹划方案对债权人的利益保护格外重要。

1）利用存续式重整实现债务豁免的递延纳税

由于破产重整属于债务重组，可以适用特殊性税务处理方法，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。其次，“债转股”也可以递延企业所得税纳税，债务人企业发生债权转股权，债务企业可暂不确认所得，债权人也可暂不确认损失，这样对于会产生巨额债务重组所得的破产企业合理节税是一个选择的办法。

2）利用出售式重整进行风险隔离

将破产企业的一些优质资产、有营运价值的资产整体剥离出来，这部分优质资产采用出售式重整模式，并把出售价款用于清偿债务，这样有利于与破产企业风险隔离，减轻原企业包袱，轻装上阵，避免企业重整中劣质资产拖累重整，也可在较短的时间恢复企业营运事业，保证重整计划的快速推进。

具体到个案，我们应综合考虑参与破产程序的各方利益以及涉及税收优惠的特殊规定，进行详细测算和比较后才能做出最佳的抉择。

案例引入：[4]

2014年9月，某法院裁定受理甲公司破产清算申请。甲公司破产管理人确认乙银行的债权为有财产担保债权，但是同时认定某市国税局的税收债权优先于农业银行有财产担保的债权（税务局税收债权的形成时间在先）。

此后，乙银行不服提起了债权人异议之诉，一审法院认为，该案应当优先适用《税收征管法》第四十五条的规定，发生在先的税收债权优于担保债权。[5]乙银行不服提起上诉，二审法院认为，该案应当优先适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定，担保债权优先于税收债权。[6]

分析：税收债权，为企业在进入破产程序之前的历史欠税本金部分，属于破产债权的一种，税务机关作为债权人可依据税收债权参与分配（滞纳金、罚款、处理破产财产产生的税费等税收不属于税收债权，该部分税收的定性见前文表一）。我国《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。两部法律均由全国人大常委会制定、位阶相同，根据《立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。而《税收征管法》适用于所有类型的企业，《破产法》适用于破产企业等相关主体，适用范围相对更小，为特别规定。因此，应当根据《破产法》按下列顺序清偿：

• 破产费用和共益债务；

• 有担保的债权；

• 职工债权（职工工资、劳动保险等）；

• 企业税款和其他社会保险费用；

• 普通破产债权。

案例引入：

甲公司对乙公司享有应收款债权。乙公司经法院裁定进入破产重整程序，后重整计划获得法院裁定通过。根据重整计划，甲公司债权仅能获得15%的清偿，造成该笔债权85%的损失。在汇算清缴年度企业所得税时，甲公司向税务局申报了该项损失。

分析：首先，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第二条[8]的规定，对于甲公司对乙公司享有的应收款债权作为“应收及预付款项”或“债权性投资”，构成企业所得税法意义上“资产”，因重整无法获得清偿的这部分债权损失，属于“资产损失”（即“坏账损失”）。[9]

其次，“第 25 号文”第三条将可以税前扣除的资产损失分为“实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失”（“实际资产损失”），以及虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（“法定资产损失”）。而债权人在破产重整程序中所确认的债权损失不属于“实际资产损失”，那么其是否属于“法定资产损失”呢？实务中有以下问题需要厘清：

1）对“无法追偿”是否需要单独提供证明？

“第 25 号文”第三条提及的《通知》是《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），根据“第57号文”第四条第四项的规定，与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后无法追偿，除贷款类债权外的应收、预付账款可以作为坏账损失进行税前扣除。重整计划通过后，债权豁免部分已实际无法追偿，无需等到重整计划全部执行完毕后才能确认和证明。因此，该条中“无法追偿”的情形是重整计划通过后的自然结果，债权人在重整中放弃的部分债权应属于“法定资产损失”准予税前扣除。

2）证明破产重整中的资产损失需要哪些证据？

根据“第25号文”第十六条、第十七条的规定，资产损失的确认证据包括具有法律效力的外部证据，主要包括司法机关的判决或者裁定等。[10]因此，若法院通过裁判文书批准破产重整计划，则债权人可以依据该裁判文书进行税前扣除。

但是，因税务规定中对于债务重组损失有更为具体的要求，实务中税务机关往往机械地将破产重整中的债权损失等同于一般的债务重组损失，从而做出不利于债权人的认定。《企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第二项第3款要求债权人实际获得清偿后才能确认债务重组损失。[11]且“第25号文”第二十二条第六项要求：“属于债务重组的，还应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明”。但在破产重整程序中，债务人往往不与债权人一一签订重组协议，而以法院裁定通过的重整计划为执行依据，导致债权人因无法提供上述材料而被税务机关拒绝。

笔者认为，直接适用上述债务重组的规定并不妥当。第一，从条文解释的角度来看，“第57号文”第四条第四项中将破产重整与债务重组并列表述，可以看出在税的角度上对两者进行了区分，因此对重整债权损失不能盲目套用债务重组的规定。第二，从实务操作上来看，重整中债权人无法提供重组协议及重组收益纳税情况证明，使得本可以税前扣除的部分无法得到实现，因此，结合破产重整的特殊性要求提供相应的材料更为妥当。2021年2月25日，国家发展改革委员会等13个部委发布了《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》，其中第五条第15款规定，“对于破产企业根据资产处置结果，人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议确定或形成的资产损失，依照税法规定进行资产损失扣除。税务机关对破产企业提交的与此有关的申请材料应快捷审查，便利办理。”

案例引入：

甲为乙公司的职工，乙公司因经营不善拖欠甲数月公司未发，后乙公司经法院裁定进入破产程序。由于乙公司一次性向甲发放多月拖欠的工资（正常工资），所有补发工资在当年统一计税，而非分解到以前所属月份进行缴纳，当年甲的应纳税金额基数和税档大幅提高，造成实得工资损失若干元。[13]

分析：从上述案例可见，实务中一般认为工资实际发放才须纳税，因此一次性发放多月拖欠的工资都在实际发放工资、薪金所得的月份合并计税。[14]但笔者认为该做法缺乏合法与合理性。就合法性而言，《劳动法》第五十条规定了职工工资须按月发放，拖欠职工工资则是违反了按月发放的相关规定。《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）第五条规定各种名目的奖金一律与当月工资、薪金收入合并缴纳个人所得税，但是拖欠职工工资与奖金有本质的区别，因此，不应与发放拖欠工资当月的工资合并计算。

另外，一些地方税务机关的规定也认为该情况下应当分配到以前所属月份缴纳，如泰州地税2010年度12366热点问题汇编中指出，拖欠职工工资一次性发放，不是一个月的工资，而是违反了按月发放的相关规定而补发的，应分解到应发的所属月份。就合理性而言，如工资在应发当月准时发放给职工，则部分职工可能未达个税起征点或适用税率较低，但合并在实际发放计算则可能达到个税起征点或顶格适用税率，可能会导致职工实发工资不合理地大额缩减，与《破产法》保护职工权益的原则相悖。

关于税率及扣除标准的确定，我国在行政法律适用上实行的是“从新兼从轻”原则，即如果新法对行政管理相对人有利，则适用新法；反之，则适用较轻的旧法。我国个人所得税的扣除限额这几年调整频繁，从最初的800元到3500元、再到现在的5000元。而企业一旦进入破产程序，短则两三年，长则四五年，在这一过程中，扣除标准也随之发生了变化。按照“从新兼从轻”的原则，应当适用对纳税人最有利的扣除限额。

案例引入：

甲公司因不能清偿到期债务，且明显缺乏清偿能力，被人民法院裁定受理破产申请，在债权申报截止日前，管理人收到债权人乙公司的债权申报，申报书要求甲公司赔偿因未开具发票，导致其需要额外多缴纳税费的损失。

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭相关资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。对于债权人而言，其必须提供的材料有：

• 无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

• 相关业务活动的合同或者协议；

• 采用非现金方式支付的付款凭证，并提供其他材料进行补充证明。
  

破产法主要立足于社会利益，以公平清理债权债务、保护债权人和债务人的合法权益为己任；税法侧重于国家利益，以规范税收征缴行为和保障国家财政收入、保护纳税人合法权益为目标。如何正确适用破产法与税法的相关规定，合法地保护债权人的利益、为债权人提供最优税收筹划方案，笔者将继续进行追踪与研究。