老蒋商事法律服务团队 作者：齐红雷
来源：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第五节 资产转让之契税
43、个体经营
个体工商户的经营者将其个人名下的房屋、土地权属转移至个体工商户名下，或个体工商户将其名下的房屋、土地权属转回原经营者个人名下，免征契税。
问题196 合伙企业和个人独资企业能享受个体经营税收优惠政策吗？
根据《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）第六条的规定，合伙企业的合伙人将其名下的房屋、土地权属转移至合伙企业名下，或合伙企业将其名下的房屋、土地权属转回原合伙人名下，免征契税。
既如此，个人独资企业更应该享受这个优惠政策。
44、等价交换
在房地产并购过程中，企业通过签订等价交换合同,可以享受免征契税的优惠政策,实现节税目的。
问题197 等价交换免征契税的法律依据何在？
根据《中华人民共和国契税暂行条例》第四条第(三)项规定:“土地使用权交换、房屋交换的契税的计税依据,为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。”《中华人民共和国契税暂行条例细则》(财法字(1997]52号)第十条规定“土地使用权交换、房屋交换,交换价格不相等的,由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的,免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交换,按照前款征税。”基于以上政策法律依据,如果两个企业相互购买对方的土地使用权或房屋,或者一方购买另一方的土地使用权(房屋),而另一方购买对方的房屋(土地使用权),一定要签订交换合同,而不能签订购买合同。
45、转让无效
在建工程转让后，该转让行为又被认定无效的，已经缴纳的契税应该返还。
问题198 转让认定无效返还缴纳契税的法律依据何在？
《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函[2008]438号)明确,对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后,已缴契税款应予退还。
俺认为，根据上述法律规定，在建工程转让后被法院认定无效的，已经缴纳的契税自然也应该返还。
实践中，还有一个特殊机关也有权力认定合同无效，这个特殊机关就是各地的仲裁委员会，其作出的裁决和法院的判决具有同等的法律效力。所以，仲裁委员裁决在建工程转让无效后，已经缴纳的契税也应该返还。
46、转让返还
在建工程转让后，该在建工程又被当事人返还且没有办理完毕权属变更登记的，已经缴纳的契税应该返还。
问题199 转让返还导致契税返还的法律依据何在？
《财政部、国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税[2011]32号)规定,对已缴纳契税的购房单位和个人,在未办理房屋权属变更登记前退房的,退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的,不予退还已纳契税。
俺认为，根据上述法律规定，在建工程转让后又被当事人返还且没有办理完毕权属变更登记的，已经缴纳的契税自然也应该返还。但是，在办理房屋权属变更登记后又要返还在建工程的，已经缴纳的契税就不予退还啦，似乎需要解释理由，否则吃瓜群众想不通。
47、市政配套费
市政配套费是否作为受让土地使用权契税的计税基础，是一个普遍存在并受到业界关注的问题。
问题200 市政配套费是否作为受让土地使用权契税的计税基础为何成为热点问题？
实际上，俺觉得这个问题本来就不应该成为问题。因为，这个问题虽然没有明确的法律条款，但完全很容易的从法理上（契税的定义）得出结论：凡是为取得土地使用权而支付的费用都应该作为契税的计税基础，反之则不然。按照这个结论，不难看出市政配套费不应作为契税的计税基础，因为它显然不是为取得土地使用权而支付的费用，而是在取得土地使用权后颁发《建设工程规划许可证》的时候才缴纳的费用。
但是，实践中，由于没有明确的条款做支撑，税务机关倾向于该收，房地产企业认为不该收。经过各地征纳双方的博弈，最终业界形成一个主流的折中做法：以《出让合同》为准绳，即合同载明土地成交价格不含市政配套费则不交，反之就要交。当然，按照“法无授权不可为”的行政法原则，税务机关也为这种做法找地了法律依据，即《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定，“成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格”。但企业老觉得这事很不爽。
问题201 市政配套费是否作为受让土地使用权契税的计税基础，国家税务总局是啥想法呢？
2017年4月17日，终于从祖国的西南重镇成都，传出了国家税务总局针对这一问题的最强音:
各区(市)县地方税务局市局第三直属税务分局：
针对成市委建筑国积收取的特大地市市改基础设施配费是否计入契税计税依据的问题我处请示了省局,省局根据国家税务总局口头答复,回复了我处。现将相关问题通知如下：
总局和省局均认为,房地产开发商在取得土地使用权后按开发的房产建筑面积向建委缴纳的城市基础设施配套费(一般计入开发成本)是在取得土地使用权之后环节发生的费用,该费用不是为取得土地使用权而支付的,应暂缓征收契税。
据此我市从2007年4月1日起,暂缓将成都市建委收取的特大城市市政基础设施配套费纳入契税计税依据。对于2017年4月1日前,已在税收日常检查,执法监督、税务稽查中被发现的,未将特大城市市政础设施配套费纳入契税计税依据的纳税人,均暂缓补征或追征其该部分契税,对于已将特大城市市政基础设施配套费纳入契税计税依据并已将契税缴纳入库的纳税人,在上级部门明确以前,不予退税。
成都市地方税务局财产与行为税处
2017年4月17日
48、事业改制
在事业单位改制过程中，满足法定条件的，对改制后公司承受原事业单位土地、房屋权属的，分情况减免契税。
问题202 事业单位改制减免契税的法定条件和法律依据何在？
《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号、《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知（已过期）》（财税[2015]37号）以及《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2018]17号均明确规定，对事业单位改制为企业的情形，分三种情况处理：
（1）原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税；
（2）原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例不足50%的，且改制后企业妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属免征契税；
（3）原投资主体存续并在改制后企业中持有的股权或股份比例不足50%的，且改制后企业与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属减半征收契税。
问题203 事业单位改制免土地增值税吗？
令人诧异莫名的是，虽然都是支持企事业单位兼并重组的涉税文件，人家契税17号文对事业单位改制给出了明确的优惠规定，而到了土地增值税57号文对事业单位改制却三缄其口只字未提。但是，俺觉得，事业单位改制土地增值税也应该参照针对企业的57号文给予优惠，否则，同一事业单位改制契税优惠，土地增值税不优惠，也于理不通啊。
另外，57号文第四条明确规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”如此，如果事业单位改制要征土地增值税的话，那人家干脆改入股投资也不还是征收不上土地增值税嘛。
第六节 分立合并
本书所称的资产间接转让是相对直接转让而言的。直接转让就是针对转让标的物直接过户交易，标的物可以是在建工程、土地、债权等，过户方式可以是协议、拍卖、划转等。而间接转让是把拟转让标的物与企业其他财产分立到一个独立的企业主体里，再转让标的物资产或转让标的物资产所在企业的股权或合并标的物所在的企业。俺把这种通过分立或合并间接达到资产转让目的方式称之为间接转让。下面分别一一介绍。
49、一般分立
一般分立是指不能享受特殊税务处理优惠政策的企业分立，属于一般重组的范畴。虽然一般分立程序繁琐税负较重，但是在特殊情况下，也不失为房地产并购税务规划一个可选对象。
问题204 一般分立需要取得债权人同意吗？
1993版《公司法》第一百八十五条规定，“公司分立，其财产作相应的分割。公司分立时，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上至少公告三次。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告之日起九十日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。不清偿债务或者不提供相应的担保的，公司不得分立。公司分立前的债务按所达成的协议由分立后的公司承担。”
2005版《公司法》对上述规定进行了颠覆性修改，现行2013版《公司法》沿用了2005版的规定， 其中第一百七十五条规定，“公司分立，其财产作相应的分割。 公司分立，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。” 第一百七十六条规定，“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。”也就是说根据现行《公司法》，债权人已经不能以债务人没有清偿债务或者提供担保为理由阻止债务人的分立行为。只有当债务人没有按《公司法》第一百七十五条的分立程序运作的时候，才能以程序不合法要求法院确定债务人分立无效。 从立法的角度来看债权人以丧失阻止债务人分立的权利所换取的是分立前的债务由分立后的企业承担连带责任。可见，法律也要与时俱进，一成不变的法律往往会成为社会进步的绊脚石，所谓流水不腐户枢不蠹的道理，在立法领域也适用啊。
但是，实践中，债权人以债务人未清偿债务或提供担保而阻止其分立的商业习惯还有一定的市场，尤其是一些金融机构利用其强势地位，在相关协议中强行约定债务人分立其有权要求提前还款或提供强担保。这种名为“约定”实为“规定”的霸王条款，能否适用现行《公司法》第一百七十六条“但书”（但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外）的规定从而合法化，还有待司法实践的检验，有兴趣的专业金融诉讼律师可作为一个专题进行研究，本书就到此为止哈。
问题205 一般分立增值税、土地增值税、契税和企业所得税地缴纳是如何规定的？
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”财税〔2016〕36号文附件2第一条第(二)项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除上述情况之外，不涉及负债、劳动力的转移的分立，应依法缴纳增值税。
《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）第三条规定，“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。”但是，第五条特别规定，“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。” 这个对房地产企业的特别限制性规定，俺觉得有违反税收法定原则的嫌疑。因为既然是“不征税”事由，那么，对各个行业应该一视同仁；如果是“免税”事由，税务机关可以酌情对不同行业做出相应的限制性规定。
《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第四条规定：“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。”
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号》第四条第5款的规定：企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 可见，一般分立过程中对分立出去资产是按视同销售进行税务处理的。
问题206 一般分立业务中的分立流程是怎样的？
按照被分立企业在分立后是否存续，企业分立分为存续分立与新设分立。现在以存续分立为例介绍相应的流程。
1、根据《公司法》规定，应当由公司董事会拟定分立方案并交由公司股东会审议通过。若拟分立公司涉及到国有独资公司的，则需要获得履行出资人职责的国资监管机构决定。
2、到工商部门办理分立后新设公司的名称预核准。
3、确立分立基准日，编制资产负债表及财产清单、通知债权人，
并于三十日内在报纸上公告。
4、聘请评估机构对拟分立的资产进行评估。
5、存续公司、分立公司及分立公司的股东签署分立协议。
6、到税务有关部门进行汇算清缴。
7、办理公司设立工商登记以及存续公司变更登记。
8、根据分立方案，分割公司业务、资产、负债及人员。
50、特殊分立
特殊分立是指在符合法定条件的前提下享受特殊税务处理优惠的分立，属于企业特殊重组的范畴。特殊分立因其税收优惠的特点，而成为税务规划方案设计的追逐目标。
问题207 特殊分立与一般分立最主要的区别在哪里？
特殊分立与一般分立在是否征得债权人同意、分立流程和增值税、契税、土地增值税等一系列问题上跟一般分立基本一致。主要就在于企业所得税上二者有显著的区别。
问题208 特殊分立能否享受59号文特殊税务处理的优惠政策？
根据59号文第三条规定“企业重组的企业所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定”。
根据59号文第五条以及与之配套的109号文的规定，企业分立要想适用企业所得税特殊性税务处理规定，需要同时满足以下条件：
①具有合理的商业目的,且不以减少,免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
②分立企业和被分立企业分立后的连续12个月内均不改变原来的实质经营活动。
③被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。
④被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，
⑤企业分立中取得股权支付的原主要股东，在企业分立后连续12个月内，不得转让所取得的分立企业的股权。
其中“企业重组后连续12个月内”是指自重组目起计算的连续12个月内；“原主要股东”是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
特别需要注意的是，如果重组交易是分期分批进行的，那么，只有在重组发生前后12个月内满足上述85%，也视为满足符合特殊重组法定条件，享受相应特殊税务处理的政策优惠。这样做的法律依据是59号文第十条的规定，“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”
根据59号文第六条的规定，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
根据59号文第四条第5款的规定，不能满足特殊税务出法定条件的企业分立，只能适用一般性税务处理来缴纳企业所得税：
1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
51、反向分立
在条件允许的情况下，把拟转让的房地产项目留在存续的被分立企业里，把其他资产放在分立企业里，这样在适用企业所得税的特殊税务处理的同时，突破企业分立后连续12个月内不得转让所取得股权的规定。
问题209 为什么说反向分立可以突破特殊税务处理中12个月内不得转让所取得股权的规定？
实践中，很多当事人找到律所都是想分立房地产项目之后立马转让股权，但根据59号文的规定分立企业的股权在分立后12个月之内不得转让，否则不能适用特殊税务处理优惠政策，如此，很多当事人因为不能承担12个月的时间成本而束手无策。但是，有人提出把拟转让的房地产项目留在存续的被分立企业里，把其他资产放在分立企业里，之后转让被分立企业股权应该不受59号文12月的期限限制，从而解决当事人的时间成本问题。因为，59号文12月的期限限制针对的是分立企业的“新股”，而被分立企业的“老股”不存在12个月期限的问题。
52、一般合并
一般合并是指不能享受59号文特殊税务处理政策的企业合并，属于一般重组的范畴。一般合并尤其是吸收合并在特殊情况下，可以作为房地产并购税务规划一个可选对象。
问题210 一般合并需要取得债权人同意吗？
现行《公司法》第一百七十三条规定，“公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在 报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。”
可见，无论是吸收合并还是新设合并，都需要经过债权人同意才能实施。但是，债权人必须在四十五日内作出明确的意思表示。
问题211 一般合并增值税、土地增值税、契税和企业所得税地缴纳是如何规定的？
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”财税〔2016〕36号文附件2第一条第(二)项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除上述情况之外，不涉及负债、劳动力的转移的分立，应依法缴纳增值税。
《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）第二条规定，“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。”但是，第五条特别规定，“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。” 这个对房地产企业的特别限制性规定，俺觉得有违反税收法定原则的嫌疑。因为既然是“不征税”事由，那么，对各个行业应该一视同仁；如果是“免税”事由，税务机关可以酌情对不同行业做出相应的限制性规定。
《财政部 国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第三条规定，“两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。”
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号》第四条第（四）项规定，“企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。”
53、特殊合并
特殊合并是相对一般合并而言的，主要是指能够享受59号文特殊税务处理优惠政策的房地产企业合并。
问题212 特殊合并与一般合并最主要的区别在哪里？
特殊合并与一般合并在是否征得债权人同意和增值税、契税、土地增值税等一系列问题上跟一般合并基本一致。主要就在于企业所得税上二者有显著的区别。
问题213 特殊合并能否享受59号文特殊税务处理的优惠政策？
根据59号文第三条规定“企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定”。
根据59号文第五条以及与之配套的109号文的规定，企业合并要想适用企业所得税特殊性税务处理规定，需要同时满足以下条件：
①具有合理的商业目的,且不以减少,免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
②企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
③企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
④企业合并中取得股权支付的原主要股东,在合并后连续12个月内不得转让所取得的股权。
其中“企业重组后连续12个月内”是指自重组目起计算的连续12个月内；“原主要股东”是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
特别需要注意的是，如果重组交易是分期分批进行的，那么，只有在重组发生前后12个月内满足上述85%，也视为满足符合特殊重组法定条件，享受相应特殊税务处理的政策优惠。这样做的法律依据是59号文第十条的规定，“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”
根据59号文第六条的规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理企业所得税： 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
根据59号文第四条第4款的规定，不能满足上述条件的企业合并，只能适用一般性税务处理来缴纳企业所得税：
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
问题214 母子公司合并能否适用特殊重组享受特殊税务处理优惠政策？
特殊税务处理的立法本意是对缺乏足够现金流的重组交易给予税收支持，从这个角度讲母子公司合并适用特殊性税务处理是理所应当的事，因为这个交易本身缺乏足够的现金流。但恰恰就是这个理所应当的事，在实践中却产生了极大的争议。
从国家税务总局的消息面，在母子公司合并是否适用特殊重组这一问题上莫衷一是互相矛盾，这反映出对于同样的问题，即使立法者的意见也未必铁板一块。地方税务机关的消息面，上海独树一帜是非常坚定的否定派，业界都知道母子公司合并要想在上海适用特殊税务处理那是难于上青天的事，除上海之外的地方税务机关对这一问题的态度各有偏好，好像还是可以的多。
理论界有人认为不可以适用，其内在逻辑思路是归谬法：母子公司合并适用特殊性税务处理的前提是，被合并企业（即子公司）的资产并入合并方（即母公司），而且合并方（即母公司）要向被合并企业的股东（还是母公司）发行股份以满足股份支付的条件，也就是说如果允许母子公司合并能否适用特殊重组享受特殊税务处理，那么势必造成合并方（母公司）要向自己发行股份的情况发生。但是，俺觉我国《公司法》好像没有禁止这种行为吧。所以，这个“谬”归的有的成色不足啊。
第七节 合作建房
合作建房或合作开发房地产是房地产行业最富有争议和最具热点的话题，由于法律规定的空白和矛盾，在实践中引发了无数遐想和做法。
合作开发房地产是指当事人以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产的行为。这是最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第十四条给出的“合作建房”的定义。
合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。这是国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）文件第十七条给出的“合作建房”的定义。
就这两个“合作建房”的定义比较而言，还是最高人民法院的定义更准确和严谨。因为，由最高人民法院的这个定义可以推导出“合作建房”的判断标准：共同投资、共享利润、共担风险。也就是说，凡是符合这“三个共同”的都是“合作建房”。相反，凡是不符合这“三个共同”的，即使名义上为“合作”，也不能认定其为合作。其中“共担风险”是最核心和最本质的判断标准。惟其如此，最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）进一步明确：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同；合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同；合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同；合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。简单理解就是，共担风险的就是“合作”，有一方不共担风险的就是“买卖”（租赁在一定程度上也是特殊的“买卖”，买卖的标的是一定年限的房屋使用权）。这四个“合同变性”的规定，是最高人民法院法释〔2005〕5号最大的亮点，想当年受到法律界的极大推崇，因为之前法院都是一看见合同有不共担风险的条款，一律判合作合同无效，误伤了不少遵纪守法的良民。
依据上述“合作建房”的定义，结合多年的房地产实践，俺将“合作建房”主要分为三种情况，一是作为股东一方以土地使用权出资而另一方以资金出资成立新的合营法人企业进行房地产开发，本书称之为“合营法人合作”；二是房地产法人企业提供土地使用权，另一个合作方提供所需资金合作开发房地产项目，本书称之为“旧法人合作”；三是房地产企业与其他合作方签订《合作开发协议》，合作或合资开发房地产项目，且该项目不成立独立法人企业，本书成为“协议合作”
54、合营法人合作
合作各方按照共同投资、共享利润和共担风险的原则成立新的房地产企业共同开发房地产项目。
问题215 在合营法人合作模式下，合作建房有什么税收优惠呢？
《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）文件第十七条规定，对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税： 1）房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号） 第二条规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。《土地增值税清算规程》（国税发[2009]91号）第十九条规定， 非直接销售和自用房地产的收入确定 （一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 （二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 需要注意的是，税法在土地增值税层面对合作建房“共享利润”的概念，作出了较为宽泛的解释，即股东直接分配房屋自用或出租视为“共享利润”的一种特殊方式。故可享受免征土地增值税的税收优惠。
显然，上述法律规定的立法本意是股东投资所得房产，只有在自用和出租时才能免征土地增值税。
财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。
广州市地税局《关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(续二)的通知》(穗地税函[2010]170号)规定， 十二、对于以下合作建房形式开发房地产项目的，如何确认有关收入和扣除项目金额问题(一)一方出地、一方出资合作开发房地产项目，双方不成立合营企业，合作中出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价，换取部分房地产所有权，出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权(房地产)。对于上述出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价，换取部分房地产所有权的，按“187号文”第三条第一项确认收入，对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权(房地产)的，按“187号文”第三条第一项分别确认收入和取得部分土地使用权所支付金额。(二)出地方以土地使用权(房地产)、出资方以货币资金作价入股，成立合营企业，从事房地产开发，建成后双方采取分配方式为：1.风险共担，利润共享的；2.按销售收入一定比例提成或提取固定利润的；3.按一定比例分配房地产的。对于上述合营企业，以出地方土地使用权(房地产)作价入股时确认的评估价值作为取得土地使用权所支付金额；对于出地方，以土地使用权(房地产)作价入股时确认的评估价值作为转让土地使用权(房地产)所取得收入。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第六条规定，对于2006年3月2日以后发生的，出地方以土地使用权(房地产)作价入股，成立合营企业从事房地产开发的，应征收土地增值税。
《财政部国家税务总局对河南省财政厅<关于契税有关政策问题的请示>的批复》(财税〔2000〕14号)明确指出，一、关于甲乙单位合作建房契税纳税人和计税依据的确定问题。甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，对乙单位应征收契税，其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。
问题216 股东不按出资比例分配利润而按照固定金额或比例提成的方式分配利润合法吗？能享受合作建房的税收优惠吗？
我国法律并没有规定股东必须按出资比例分配房地产项目利润。所以，俺认为，如果公司章程中约定分配项目利润时，一方按固定金额取得项目利润，并不违法。
但是，前提是该股东必须承担项目风险 ，而不能约定不论房地产项目盈亏该股东都按固定金额取得利润，否则当事各方的法律关系就会发生“变性”，各项税收都需要按照“变性”后的法律关系来重新考虑。
《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）文件第十七条规定，对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：2）房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
俺特别指出的是，结合（国税发〔1995〕156号上下文，此处专指不共担风险的情况，因为上文用语是“ 1）房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式”，按照立法行文的习惯，此处所说“房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润”应该是专指甲方在不承担风险的前提下而“提取固定利润”或“比例提成”。也就是说，俺认为如果甲乙双方明确约定“共担风险”，即使“甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润”也应该视为“ 1）房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式”的一种具体体现，同样给予合作建房的税收优惠。而不应该机械呆板的适用上述“2）”的 规定。
问题217 合营法人合作模式下股东按一定比例分配房屋的如何征税？
《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）文件第十七条规定，对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：3）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。”需要注意的是，与土地增值税相反，税法在营业税层面对合作建房“共享利润”的概念，作出了较为严格的解释，即股东直接分配房屋即使是自用或出租，也不能算作“共享利润”的一种特殊方式。不能享受“以无形资产投资入股共同承担风险的不征营业税”优惠政策。从而导致合作各方建成后分房，在营改增后税务机关倾向于认定为视同销售行为，按规定征收增值税。
55、旧法人合作
旧法人合作是在现存的房地产企业提供土地使用权，合作方提供资金或房屋，以共同投资、共享利润、共担风险为原则合作开发房地产项目的行为。
合营法人合作的相关税收优惠，对旧法人合作也基本适用，这里就不在重复了。下面只是针对旧法人合作的几个特别情况做一个解答。
问题218 旧法人合作模式下，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，一定不属于合作建房吗？
按照《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）的说明，这个问题没有什么争议：项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。
令人纳闷的是，这个1003号批复内容和上面提到的《财政部国家税务总局对河南省财政厅<关于契税有关政策问题的请示>的批复》(财税〔2000〕14号)内容（甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，对乙单位应征收契税）来了个180大转弯。这种翻手为云覆手为雨的立法，不好。
即便如此，俺认为，上述1003号文是专指甲方单独立项的情况。从房地产实务来看，如果甲乙双方共同进行房地产项目立项，其土地使用权人和房屋所有权人就由甲方变成了甲乙双方共有。如此，就发生了转让无形资产的行为，符合合作建房的法定税收优惠条件了。所以，这种情况理应属于合作建房。
另外，房地产实务中，更大量出现的是，乙方以股权形式投入资金，成为旧法人（甲方）的新股东。俺认为，这种情况应该视同成立合营法人的一种具体体现，按照合营法人合作的情形征税，也属于合作建房。
综上，不能让上述1003号文一杆子打翻一船人。
问题219 旧法人合作模式下，以物易物分为哪两类？
根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条的规定，以物易物分为以地换房和租地换房两类：合作建房的方式一般有两种，第一种方式是纯粹的“以物易物”。具体的交换方式也有以下两种：（一）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。
56、协议合作
在房地产项目合作时，各个合作方并不成立法人企业，而是以签订《合作开发协议》的方式进行房地产合作开发。在这种情况下法人合作方按照合同约定分配的项目利润也可以享受免税优惠。
问题220 不成立房地产项目公司法人合作方分配利润免企业所得税的法律依据何在？
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十六条规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
按照上述第（二）款第2项的规定，房地产公司和其他公司合作，无论是否成立法人公司，只要它的分配利润符合股息红利性质，就可以实行免税。这为很多房地产项目合作开辟了新的通道。令人惋惜的是，这个规定实践中只对少数红圈企业一路绿灯，普通房地产企业要想平等的适用这条免税规定，还是有相当难度的。可见，我国“税收法定”的中国梦需要付出很艰辛的奋斗。真所谓“幸福是奋斗出来的”。
其中，上述规定中“合资”的本意应该是只出资不参与经营管理。果真如此，俺认为这个“合资”和“合作”并无本质区别。如前所述“合作开发”本质就是“三个共同”，即共同出资、共担风险、共享利润。而传统的观点是“四个共同”，即共同出资、共同管理、共担风险、共享利润。差别就在四个字“共同管理”。可见，传统观点认为不共同管理，就不能称其为合作。
俺认为，合作的本质不在于共同管理，而在于共担风险。而传统的观点反而有失偏颇，它一再强调“共同管理”，在一定程度上将合作与联营混为一谈。因为，要求双方“共同经营”，不符合当前房地产发展的客观实践。实际上，多数出地的一方出于对自身管理经验和能力不足的考虑，一般不参与经营管理，这符合当事人意思自治的原则，且不违法，理应得到法律的认可和尊重。
问题221 有关合作建房的法律文件总共有哪些？
根据俺的整理，主要法律文件如下：财税字[1995]048号第二条、国税函发(1995)156号第十七条、国税函(2004)241号、国税函(2005)1003号、 财税[2006]21号、国税发[2009)31号、财税〔2000〕14号以及法释[2005]5号。
作者简介：齐红雷，男，毕业于著名高校高等数学专业。正式从事律师职业已经超过20年。现为北京德和衡律师事务所高级合伙人。是“三务合一”税务规划理论的核心创始人。自2003年开始，专门从事房地产专业法律服务。自2009年开始，主要从事企业并购房地产税务规划方案设计和审查工作，参与过众多房地产企业资产剥离、项目转让、转让公司股权等标的额巨大的方案设计。代表作为《企业并购房地产税务规划108式》。
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