老蒋商事法律服务团队 来源：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第三节 资产转让之增值税
30、债权转让
实践中时常出现债权转让的行为，虽说这种行为不属于转让金融资产，但俺觉得由于形成债权的原因行为已经缴纳过增值税了，那么，债权转让就不应该再交增值税了。
31、开发权转让
房地产项目开发权转让虽然表现为合同项下收益权转移，但其本质是具体合同的债权转让，所以，不应该缴纳增值税。
问题172 开发权转让需要缴纳所得税吗？
无论是个人所得税还是企业所得税，开发权转让可能适用的税目也只有“转让财产所得”，其他税目根本沾不上一点边。那么转让开发权是否属于转让财产呢？俺觉得，从法律角度说，开发权转让本质是合同法意义上的债权，如此，债权是否属于法律意义上的“财产权”就成了关键。也就是说，如果债权属于法律意义上的财产权，那么转让债权（此处专指转让开发权）就属于转让财产的范畴，就应该按照“转让财产所得”的税目缴纳所得税；相反，如果债权不属于法律意义上的财产，那么转让债权（此处专指转让开发权）就不属于转让财产的范畴，就无法适用“转让财产所得”的税目，而其他所得税的税目又跟开发权转让不沾边，那么开发权的转让就因为没有可适用的税目而无需缴纳所得税。
债权是否属于法律意义上财产权呢？答案是肯定的。因为，从民法理论上讲，财产权分为四大类，即物权、债权、有价证券和知识产权。显然，转让债权（此处专指转让开发权）所得属于典型的转让财产所得，理应缴纳所得税。当然也有税务专业人士认为开发权不属于企业所得税的缴税范围，原因是找不到可适用的税目，俺觉得这种说法是站不住脚的。
问题173 开发权转让取得的发票能否计入土地增值税加计扣除成本？
应该不能。
32、一并转让
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。
问题174 整体收购的被收购方能开具发票吗？
应该不能。
问题175 整体收购涉及的税收政策文件有哪些？
1、国税[2011]13号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》
2、国税[2013]66号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》
3、财税〔2016〕36号文附件二《营业税改增值税试点有关事项的规定》。
问题176 企业整体转让不征收增值税的同时，是否应单独对资产包中的土地使用权或不动产征收土地增值税？
主流观点认为应该单独对资产包中的土地使用权或不动产征收土地增值税，理由是资产转让（即使是资产整体转让）不属于企业重组，不应该享受免征土地增值税的优惠政策。如《内蒙古自治区地方税务局关于企业资产整体转让征免土地增值税的批复》（内地税字〔2015〕140号） 明确，赤峰市地方税务局：你局《关于企业资产整体转让是否征收土地增值税的请示》（赤地税发〔2015〕51号）收悉。经请示国家税务总局，现批复如下：博天糖业有限公司赤峰分公司与赤峰众益糖业有限公司签订业务转让协议，将博天糖业有限公司赤峰分公司的全部资产、债权、债务和劳动力一并转让给赤峰众益糖业有限公司，该业务转让的收款方为博天糖业有限公司。此项交易的实质是博天糖业有限公司将其赤峰分公司整体转让给赤峰众益糖业有限公司，并不属于企业兼并的情形，不应按《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第三条“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”的规定予以减免。此项交易涉及的房产、土地应当依法缴纳土地增值税。
当然也有税务机关认为，不应该征收土地增值税。云南地税局曾以云地税一字[2001]1号[66]文件保山市地税局批复：“对企业是由人（企业劳动者和经营管理者）和物（企业货币资金、机器设备、原材料、建筑物及其占有的土地）组成的统一体，并非仅仅是不动产所有权、土地使用权和原材料等物资所有权发生转移，而是整个企业（包括人和物）的产权发生转移。因此，根据现行税法规定，对企业整体资产出售或整个企业所有权转移的行为，不征收土地增值税。”
33、一二级联动
一二级联动是指一级土地整理和二级房地产开发的主体是同一家房地产企业，这种情况应该注意企业一级土地整理的行为应定性为建筑施工作业，从而按3%的征收率计税。
第四节 资产转让之土地增值税
34、集体土地
在集体建设用地上进行房地产项目开发，按现行的税法规定，不征收土地增值税。
问题177 小产权房是否征收土地增值税，法律是如何规定的？
所谓小产权房是指在集体建设用地上进行房地产建设并向集体组织成员之外的个人或单位进行销售的房屋。
1994年1月1日起施行的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。1995年出台的《土地增值税宣传提纲》也规定，如果转让的不是国有土地使用权，那就是非法转让，应由有关部门去纠正非法行为。
遍布全国的小产权房作为违反建筑拆除已经是不可能的选项，如何让小产权房“转正”，是一个重大的税法问题，随着商品房价格的一路攀升，这个问题变得越来越棘手。在“房住不炒”的大背景下，在集体建设用地上建设的长租房如何征税，是一个迫在眉睫的问题。
其实，除了小产权房之外，在集体建设用地上还有数量惊人的商业用房等待着命运的裁决。
35、清算对象
在进行房地产项目土地增值税清算时，清算对象的划分和确认不当，会造成土地增值税提前缴纳甚至是超额缴纳的现象。
问题178 划分清算对象的标准和法律依据有哪些？
《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定:土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定:土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。
《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号文件发布)第十七条规定:清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。
《国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》(税总发〔2015〕114号)规定,从事房地产开发的纳税人清算适用的申报表应区分普通标准住宅、非普通标准住宅、其他类型三列填报。
问题179 房地产项目分期开发的确认标准在实践中如何把握？
在这个问题上，虽然各地做法不一，但总体大同小异。可大体分为以下两个判断标准。
一是以规划部门下发的《建设工程规划许可证》作为房地产项目的分期的确认标准；
二是依据《建设工程规划许可证》难以确认分期开发项目的,由主管地税机关依据《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》以及相关《建筑工程施工许可证》《预售许可证》及预售资金回笼等情况,经调查核实、集体审议,综合认定分期开发项目。
36、地下车库
在进行房地产项目土地增值税清算时，地下车库是继清算对象划分之后的又一个关键因素，其中涉及众多税收问题。
问题180 地下面积是否分摊土地成本税法如何规定？
目前，地下车库是否分摊土地成本，国家并没有统一规定。一般把握原则是，如果地下建筑计入容积率的，则分摊土地成本，否则不予分摊。如《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）第六条规定，“房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊”。
问题181 地下面积分摊土地成本一定要取得发票吗？
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第32条，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。......（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。根据上述公共配套设施可以按照预算成本全额计提的规定，地下车库可以按照预算成本进行税前扣除。也就是说，企业所得税没有发票也可以扣除。
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）第第二十一条“（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。”没有对取得发票做出具体规定。实践中各地税务机关主流应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
问题182 无产权的人防地下车位预售款需要预缴土地增值税吗？
房地产实务中，人防地下车位虽然产权不在房地产企业名下，但《中华人民共和国人民防空法》第五条规定，国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。因此，实践中，房地产企业不约而同地将这些人防地下车位“使用权”进行转让。
房地产企业“转让”不能办理权属登记手续的人防地下车位的使用权的行为，实质上是一种“出租”行为，只不过预“出租”的标的物还没有建设完毕，法学理论上属于“预出租”行为，就像房屋预售一样，其预售的房屋在地球上并不存在。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（二）款规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应成本和费用。
综上，取得无产权的人防地下车位预售款无需预缴土地增值税。
问题183 无产权的人防地下车位可以扣除相应成本和费用吗？
如上所述根据《中华人民共和国人民防空法》第五条规定，人民防空工程平时由房地产企业使用管理，收益归房地产企业所有。如此，地下人防车位不符合国税发〔2006〕187号第四条第三款规定的“建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除”之规定，故不扣除相应成本和费用。
问题184 在无偿赠送人防地下车位的销售合同中如何约定才能避免缴纳增值税？
人防地下车位若作为房屋的附送产品，合同一定不要出现“无偿”或“赠送”等字眼，是应该约定，房屋销售单价中含地下车库。否则，税务机关有权认为无偿赠送的地下车库属于视同销售，依法应缴纳增值税。
37、安置房
安置房以房地产企业名义报建，无偿移交时应按视同销售缴纳增值税。若增值税的计算基础能以市场价计算，则有利于将来土地增值税的抵扣；若增值税的计算基础能以成本价计算，则不有利于将来土地增值税的抵扣。
问题185 房地产企业名下安置房增值税的计算基础是市场价还是成本价，税法是如何规定的？
在营改增前,应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关法规,就其取得的营业额计征营业税，即对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分,由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税......。”
营改增后,《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)仅提及“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。”按此规定，对货币补偿的好说，但对房地产企业对被拆迁人提供房屋补偿时，是以成本价还是市场价作为视同销售之增值税的计税基础这一问题并无明确答案。
问题186 村委会名下安置房需要交纳增值税吗？
当然，实践中，为数不少的安置房并没有立项在房地产企业名下，而是立项在城改办或村委会名下。立项在村委会名下的，通常是由居民所在村委会代表村民，以村委会名义立项报建，并由村委会代表委托房地产企业代建，相关建筑成本票据抬头开给村委会，，项目竣工后整体移交给村委会，再由政府分别给村民办理房屋产权登记。此种方式，村委会不征增值税。房地产企业仅就取得的代建费用缴纳增值税。
问题187 房地产企业名下安置房多余的存量房如何处理？
在房地产实践中，很多城市还存在就地安置的情况，本着集约用地的原则，房地产企业建设的安置房不可能与安置房的需求量一一对应一套不多一套也不少，往往会比实际需求多出一些存量房。如果房地产企业销售这些存量房时，应该按实际销售价格缴纳增值税。
38、应付账款
纳税人如有充足的证据证明应付账款的债务并未灭失，在可预见的将来必须偿还，则逾期应付未付款可以不并入当期应纳税所得。
问题188 应付账款超过三年就要并入应纳税所得吗？
《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005年第13号）第五条的规定 “企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，（债务人）应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。”这，就是三年之说的法源。
《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号） 全文找不到上述条款：“因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。”
可惜上述两个文件已废止，虽然现行《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，《企业所得税法》第六条第（九）项所称其他收入，包括确实无法偿付的应付款项……。但该两条规定也仍然没有明确应付款挂账年限，代之以“确实无法偿付”的原则性规定。所以，三年以上应付款项并入应纳税所得额的法律依据似乎已经消失了。
国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告 （国家税务总局公告〔2011〕25号）第二十三条规定“ 企业（债权人）逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。” 本公告对债务人是否并入应纳税所得额没有规定。
但是，实践中，各地税务机关纷纷依据上述25号文出台地方规定，年限不在一刀切三年之规定。如《贵州省国家税务局 贵州省地方税务局 关于企业所得税有关业务问题的公告》（2013年第7号）四、关于超过五年未支付的应付款项问题 企业因债权人原因确实无法支付或超过五年(60个月)未支付的应付款项，（债务人）应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业如果能够提供确凿证据(指债权人主管税务机关出具未在税前扣除的证明等有效证据)证明债权人未在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。对并入应纳税所得额的应付款项在以后支付的，允许税前扣除。”
河北省地方税务局公告2014年第4号 《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》第十条规定“关于三年以上未支付的应付账款的税务处理问题：企业因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年未支付的应付账款以及清算期间未支付的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业若能够提供确凿证据(指债权人承担法律责任的书面声明或债权人主管税务机关的证明等，能够证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的有效证据以及法律诉讼文书)证明债权人没有确认损失并在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。已并入当期应纳税所得额的应付账款在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除。”
当然，跨区域关联企业恶意长期将应付款项挂往来账的行为不在本问题讨论之列。俺觉得，随着金三系统的上线，这种做法会受到极大的遏制。
39、成本分摊
房地产并购的成本分摊主要关注点在于土地成本的合理分摊，以利于土地增值税的清算。
问题189 企业所得税层面的成本分摊和土地增值税层面的成本分摊有何不同？
企业所得税层面的成本分摊，更多的关注企业与关联方共同开发、受让无形资产，或接受劳务时，各自分摊的成本占比的合理性。比如一家跨国公司由母公司和数家子公共同开发一项新产品,那么,这项新产品的开发费用就应该由这家母公司和数家子公司根据彼此签订的成本分摊协议按合理比例分摊。所有违背独立交原则进行的“安排”,都属于避税行为,将面临税务机关的纳税调整。可见，对成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核和调查，是税务机关对企业所得税进行有效管理的重要工作。
40、自用出租
房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税。这也是房地产并购税务规划特别需要关注的问题之一。
问题190 自用或出租不征收土地增值税的法律依据何在？
2009年5月20日，国家税总发布《土地增值税清算管理规程》，其中第十九条第二款规定，“（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”
当然，在税务规划时不能只是考虑这种情况下永久性避掉土地增值税的问题，还需要考虑房产税的不利因素，因为，房产税对于以自持出租为主的商业地产项目而言,是仅次于增值税及企业所得的第三大税种,占据居着重要地位。
41、价格临界
土地增值税采用的是超率累进税率，增值额越高税率越高。当增值额在税率级差的临界点时，可能收入稍高一点会造成增值额超过临界点而适用高一级的税率，直接增加10%的增值税额。所以在定价时可进行周密测算，以避免发生这种情况。
问题191 价格临界筹划适用预售房屋吗？
实践中，对这一筹划原理在已经竣工后尾盘现房销售和房地产二手市场具有实操性，没有争议。但在预售房屋阶段是否可以操作争议较大。俺觉得在预售房屋阶段，由于施工尚在进行随时可能因为签证或索赔而改变工程造价，从而导致最终的扣除成本金额无法确认，也就是说，多少增值额适用那一级的税率根本无从计算，故上述筹划原理也就很难落地。
问题192 价格临界筹划适用普通住宅增值低于20%免征土地增值税的情形吗？
根据《土地增值税暂行实施细则》第11条规定，增值额未超出扣除金额20%免征土地增值税；超过20%全额征增值税。利用土增税税率临界点进行筹划原理，在于避免因增加极少的增值额而适用高一级税率增加更多的土地增值税。同理，避免因增加极少的收入而超出扣除金额的20%而产生缴纳土地增值税义务，也同样适用上述筹划原理。实践中，有极个别的税务机关暗示或明示企业增值率不能低于20%，以确保往年已经预缴的土地增值税不进行退税，这对于想做上述筹划的企业来说，也只能发出“出师未捷身先死长使英雄泪满襟”的慨叹了。
42、企业改制
在企业改制过程中，满足法定条件的，对改制后公司承受原企业土地、房屋权属的，免征契税、土地增值税等。
问题193 企业改制免契税的法定条件和法律依据何在？
《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（已过期）》（财税[2012]4号、《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知（已过期）》（财税[2015]37号）以及《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2018]17号均明确规定，对非公司制企业改制为公司制企业（有限责任公司或股份有限公司）、有限责任公司改制为股份有限公司、股份有限公司改制为有限责任公司的三种情形，满足以下条件的，对改制后公司承受原企业土地、房屋权属的，免征契税：
（1）原企业投资主体存续并在改制后的公司中所持股权或股份比例超过75%的（相比较而言，与整体改制的免土地增值税持股100%不同，免契税只要求原投资主体持股75%以上。）；
（2）改制后的公司承受原企业的权利、义务。
问题194 个人独资企业改制为一人公司需要缴纳契税吗？
虽然《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2018]17号第一条没有明确规定，但是，俺认为不需要缴纳契税。因为，上述第一条所说的“非公司制企业”应该包括合伙企业和个人独资企业。
问题195 企业改制免土地增值税的法律依据何在？
财政部 国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税[2015]5号已经于2017年12月31号到期，2018年5月16日财政部 税务总局发布了《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税[2018]57号 ，该57号文规定，“为支持企业改制重组，优化市场环境，现将继续执行企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策通知如下：一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”
作者简介：齐红雷，男，毕业于著名高校高等数学专业。正式从事律师职业已经超过20年。现为北京德和衡律师事务所高级合伙人。是“三务合一”税务规划理论的核心创始人。自2003年开始，专门从事房地产专业法律服务。自2009年开始，主要从事企业并购房地产税务规划方案设计和审查工作，参与过众多房地产企业资产剥离、项目转让、转让公司股权等标的额巨大的方案设计。代表作为《企业并购房地产税务规划108式》。
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