明白了!深度分析:执行不动产时,税到底该怎么收?

在民事强制执行中不动产处置环节，税收公法债权与普通民事私法债权在各自实现的过程中产生交锋和冲突。一方面，税收债权代表了公共利益，世界上许多国家都建立了“税收优先权”制度以保障税收实现，我国《税收征收管理法》第45条也明确规定了税收优先权，并在此基础上结合不动产登记工作建立了“先税后证”制度。另一方面，良好有序的市场经济秩序同样重要，如果在市场交易中发生的债权难以得到有效清偿，市场经济缺乏安全可靠的发展环境，必然影响国家经济和社会稳定发展。在现行法律框架下，由于相关法律制度衔接不完善，司法机关、税务征管机关以及市场民事主体对税收优先权制度往往有不同的理解和做法，既影响了民事司法的权威性和统一性，也严重阻滞了民事执行工作的深入有效开展。在执行申请人、被执行财产受让人等主体权益实现受到影响和阻碍时，极易与税务机关、不动产登记机构产生争议，甚至引起行政诉讼。而公法权利与私法权利的矛盾冲突往往比较敏感，易受社会关注，如果处置不当容易引发舆论争议，甚至产生不稳定因素。

从依法治国的基本理念要求出发，研究和解决民事执行中不动产处置涉税冲突问题，应当在对我国现行法律规范梳理分析的基础上开展。

2. 欠税公示规定。《税收征收管理法》第45条第3款规定：税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。《税收征收管理法实施细则》第 76 条规定:“县级以上各级税务机关应当对纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期、网络、等媒体上定期公告”。国家税务总局于2005年1月1日实施的《欠税公告办法（试行）》具体规定了欠税公告的操作方法与规范。

上述规定虽然明确了欠税公告制度，但是并未规定欠税公告是行使税收优先权的必要条件，这就难免出现担保债权人事先并不知情，而税收征管部门“事后加入”，导致担保债权实现“雪上加霜”的情形。并且，在公示形式方面，无需针对具体的物进行公示登记就能产生优先于担保债权实现的效果，难免加重担保债权人的调查责任，不利于市场交易安全。

3. 程序保障规定——“先税后证”。《契税暂行条例》第11条规定：纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。

《土地增值税暂行条例》第12条规定：纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。

《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》第1条规定：房地产税收一体化管理的总体目标和要求。以契税管理先缴纳税款，后办理产权证书（简称“先税后证”）为把手，以信息共享、数据比对为依托，以优化服务、方便纳税人为宗旨，通过部门配合、环节控制，实现房地产业诸税种间的有机衔接，不断提高征管质量和效率。

《国家税务总局、财政部、国土资源部关于加强土地税收管理的通知》第4条规定：各级国土资源管理部门在办理土地使用权权属登记时，应按照《中华人民共和国契税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，在纳税人出具完税（或减免税）凭证后，再办理土地登记手续；对于未出具完税（或减免税）凭证的，不予办理相关的手续

《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》第1条规定：对存量房交易环节所涉及的税收要实行“一窗式”征收。契税已划归地税部门管理的，在房地产交易场所设置的征收窗口，要做到各税统管，即既负责办理契税的征收事项，又负责办理营业税及城市维护建设税和教育费附加、个人所得税、土地增值税、印花税等相关税种的征收事项；契税仍由财政部门征收的，财政部门和地税部门在房地产交易场所设置的征收窗口要合署办公，或者互相委托代征相关税种的税收，以便加强沟通、协调，简化手续，方便纳税人。避免交易后由纳税人单独到税务机关自行申报缴纳某一单一税种税收的做法。

《不动产登记条例实施细则》以及各地出台的操作规范中，均将“法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全”作为不动产权属登记审查的必要条件

“先税后证”制度有效保障了不动产交易税收实现，但是对被执行财产的受让人而言，却是权益实现的一个巨大障碍。在被执行人下落不明或缺乏履行能力的情况下，受让人只有替被执行人缴纳了相关税费后才能取得权属证书，而垫付税费产生的债权显然收回无望，任何一个受让人都不会愿意主动接受。鉴于这个问题是在民事执行程序中发生的，受让人往往要求司法机关协调解决，甚至认为“先税后证”制度违反《物权法》、《民事诉讼法》等上位法规定无效，提起行政诉讼，进一步扩大争议波及范围。

《物权法》第28条：因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。

《最高人民法院关于适用《中华人民共和国物权法》若干问题的解释（一）》第7条：人民法院、仲裁委员会在分割共有不动产或者动产等案件中作出并依法生效的改变原有物权关系的判决书、裁决书、调解书，以及人民法院在执行程序中作出的拍卖成交裁定书、以物抵债裁定书，应当认定为物权法第二十八条所称导致物权设立、变更、转让或者消灭的人民法院、仲裁委员会的法律文书。第8条：依照物权法第二十八条至第三十条规定享有物权，但尚未完成动产交付或者不动产登记的物权人，根据物权法第三十四条至第三十七条的规定，请求保护其物权的，应予支持。

由此可见，民事执行程序中物权取得与不动产登记是相对独立的，被执行财产物权自法律文书生效时即发生变更，是否完成登记并不影响物权变更。进行不动产登记只是将物权进行外化，取得公示效用，在未完税、未完成权属登记的情况下，受让人仍然取得受法律保护的物权。

《民事诉讼法》第251条：在执行中，需要办理有关财产权证照转移手续的，人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书，有关单位必须办理。

《民事诉讼法解释》第502条：人民法院在执行中需要办理房产证、土地证、林权证、专利证书、商标证书、车船执照等有关财产权证照转移手续的，可以依照民事诉讼法第二百五十一条规定办理。

《民事诉讼法》第114条：有义务协助调查、执行的单位有下列行为之一的，人民法院除责令其履行协助义务外，并可以予以罚款：（一）…（二）…（三）有关单位接到人民法院协助执行通知书后，拒不协助扣留被执行人的收入、办理有关财产权证照转移手续、转交有关票证、证照或者其他财产的…。人民法院对有前款规定的行为之一的单位，可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款；对仍不履行协助义务的，可以予以拘留；并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。

《最高人民法院、国土资源部、建设部关于依法规范人民法院执行和国土资源房地产管理部门协助执行若干问题的通知》（以下简称“联合通知”）第26条规定：经申请执行人和被执行人协商同意，可以不经拍卖、变卖，直接裁定将被执行人以出让方式取得的国有土地使用权及其地上房屋经评估作价后交由申请执行人抵偿债务，但应当依法向国土资源和房地产管理部门办理土地、房屋权属变更、转移登记手续。第27条规定：人民法院制作的土地使用权、房屋所有权转移裁定送达权利受让人时即发生法律效力，人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记。

尽管从《民事诉讼法》相关规定可以看出，人民法院有权要求不动产登记部门协助办理变更登记手续，乃至办理产权证书，但是从《联合通知》中所划分的职责来看，鉴于物权取得与不动产登记是相对独立的，司法机关的职责是从法律层面进行确权，并履行“明确告知”义务，告知受让人前往行政机关办理登记手续，是司法行为范畴。至于最终能否完成登记并取得房产证，由行政机关依法行使管理职权进行判断，是行政行为范畴。

税收优先权与普通民事私法权利的冲突是客观存在的，主要表现为两种类型：一是税收债权与被执行财产受让人物权实现的冲突，基于“先税后证”的制度规定，不动产登记管理部门要求在不动产权属登记相关税费缴纳完毕后才办理不动产变更登记，为了取得产权证书，被执行财产的受让人不得不额外承担本应由被执行人负担的税费，其物权的正常实现收到阻碍；二是税收债权与执行申请人债权实现的冲突，基于“税收优先权”制度，税务管理部门要求在被执行财产处置价款中优先征收划扣税款，导致申请人债权实现利益减少。现行法律规范对上述冲突问题没有系统性、可操作性的协调机制，并且税收优先权制度与民事执行制度之间也缺乏有效衔接机制，导致实践中司法机关、行政机关、民事主体对相关规定往往有不同的观点，由此产生争议和冲突。

有观点认为：“先税后证”属于行政法规、部门规章，不能对抗以民事诉讼法为权力渊源的民事执行权以及民事诉讼法所明确规定的权属登记机关的协助执行义务，否则由于与上位法规定冲突无效，甚至相关行为涉嫌构成妨碍民事执行。

首先，从前述对物权取得制度的梳理分析中可以看出，民事执行程序中物权取得与不动产登记是相对独立的，一个是司法行为范畴，一个是行政行为范畴。《不动产登记条例》第2条将不动产登记行为定义为“依法将不动产权利归属和其他法定事项记载于不动产登记簿的行为”，即：先有司法机关的“权属认定”，后有行政机关“记载行为”。在司法行为范畴，司法机关出具的裁定书、协助执行通知书等法律文书确定权利归属；在行政行为范畴，行政机关依据相关规定审查办理登记，以颁发产权证书的形式为对权利归属进行外化和公示。二者各司其职，并不矛盾。

其次，在程序衔接方面。受让人依据生效法律文书取得物权后，若需要完成权属登记，应当依申请进行。《不动产登记条例实施细则》第2条规定，不动产登记应当依照当事人的申请进行，但法律、行政法规以及本实施细则另有规定的除外。第19条第1款规定：当事人可以持人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者人民政府的生效决定单方申请不动产登记。即：不同于一般性的买卖、转让情形需要双方申请登记，通过民事执行程序取得物权的受让人，是可以单方申请办理登记手续的。前述的《联合通知》中也对程序衔接作了明确规定：人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记。

第三，在协助执行通知内容方面，基于民事执行不动产处置程序中司法行为和行政行为权责划分，司法机关出具的法律文书内容通常情况下并没有“包办产权证书”。此种情况下，行政机关承认法律文书的效力，并将其作为单方登记的受理要素之一，即履行了协助执行义务。至于行政机关根据“先税后证”对进行审查，以未完税或是缺失其他要素为由拒绝完成权属登记，与司法机关已经作出的权属认定并不对立矛盾，是行政机关依法行使管理职权的内容，当然也不构成妨碍民事执行。

当然，根据《民事诉讼法》第251条和《民事诉讼法解释》第502条规定，司法机关有权要求不动产登记部门必须办理产权证书，但前提是该要求应当具有合法依据，自然也应当符合税收相关法律规定，否则可能由于缺乏合法性被提出异议而撤销。

1. 司法拍卖处置不动产是否符合应税条件。司法拍卖性质一直存在争议，基于对司法拍卖的不同认识和理解，司法拍卖处置不动产是否符合应税条件也有不同观点：

私法说认为，司法拍卖本质上是一种私法买卖行为，符合应税条件。在拍卖财产权利未经转让时，仍属于被执行人的财产，只是由司法机关代为行使处分权。如果清偿债务后有剩余价款，根据相关规定也要退还被执行人，因此拍卖价款本质上是被执行人的收入，应当符合应税条件。国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）第二点即持此观点：无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。

公法说认为，司法拍卖依照公法实施，类似于由国家征收标的物的公用征收行为，不符合应税条件。强制拍卖是执行机关依职权将被执行财产变价处理，既不是代理债权人也不是代理债务为私法上买卖，是公法上的处分行为。根据《税收征收管理法》第3条规定的税收法定原则，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。不动产权属登记涉及的增值税（“营改增”以前为营业税）、土地增值税、契税等，现行的税收法规中均未直接明确规定司法拍卖处置不动产应当纳税。[1]并且，税收法定的法是“法律和行政法规”，税务管理部门参照“买卖”、“销售”、“转让”核定征收税款缺乏合法性依据。

笔者认为：折中说比较全面地反映了司法拍卖的性质。《拍卖法》第3条对拍卖为“以公开竞价的形式，将特定物品或者财产权利转让给最高应价者的买卖方式”，即拍卖是一种“买卖方式”。司法拍卖则是由人民法院委托拍卖机构在平台上公开出售被执行财产，本质上还是买受人与被执行人的买卖关系，只是在程序上，由人民法院强行代为作出意思表示、强制分配处置价款，其实体法效果仍是由被执行人和买受人承担。正如著名法谚所讲，“法律一经制定，便已落后于时代”，虽然缺乏明确具体的规定但是从法理上考量立法精神和法律行为本质，司法拍卖处置不动产应当符合应税条件。

2. 是否应当从拍卖价款中优先扣划税款。税务征收管理部门通常认为，拍卖被执行财产所得价款属于被执行人，税务征管部门有权行使税收优先权，从拍卖价款中优先扣划税款，特别是不动产权属登记环节的税收，是由不动产流转而产生的，自然应当在流转时即行征收，从拍卖价款中优先划扣。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）第四点即持此观点：鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

笔者认为：能否从拍卖价款中优先扣划税款，不能一概而论，应当根据《税收征收管理法》第 45 条规定，针对具体情形来判断是否符合优先权行使条件。如果被执行财产上没有设定担保权利，从拍卖价款中优先扣划税款符合优先权规定。如果被执行财产上设定了抵押权、质权、留置权等担保权利，则应根据“欠缴税款”与“担保设定”的先后时间来确定清偿顺序，即：欠缴税款在前、担保设定在后，可以优先扣划税款；反之，则不能优先扣划。

因此，如果被执行不动产上设定有担保权利，司法拍卖处置后，在权属登记环节需缴纳的各项税款，必然是晚于担保权利设定时间产生的，不符合税收优先权行使条件，不应当从拍卖价款中优先扣划。该部分税款虽然不能在拍卖价款中优先扣划，但是通常并不会导致税款流失：在“先税后证”制度下，即使被执行人无法缴纳，买受人为了完成权属登记、取得产权证书通常会选择代为缴纳。

3. 拍卖公告中能否要求买受人承担全部税费。实践中，为了提高被执行财产处置效率，同时避免被执行人不能缴税而导致买受人无法办理过户的情形出现，通常会在拍卖公告中要求买受人承担全部税费。

有观点认为，上述作法因违反法律、行政法规强制性规定无效。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称“网拍规定”）第30条规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。虽然从合同订立过程的角度看，拍卖公告是邀约邀请，但是从其内容来看，拍卖公告的内容也是买卖合同的组成部分，应受《合同法》调整约束，如果出现《合同法》第52条规定的“违反法律、行政法规的强制性规定”的情形，应当无效。在拍卖公告中约定买受人承担全部税款即违反了《网拍规定》第30条规定而无效。江苏省高级人民法院关于发布《正确适用〈最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉若干问题的通知》（苏高法电〔2017〕217号）第四点“关于税费负担”专门指出：“在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担”。

笔者认为：拍卖公告中约定买受人承担全部税费的作法虽然存在一定瑕疵，但并不属于当然无效的情形。在充分告知的情况下，买受人基于意思自治承担全部税款，不仅符合市场交易规则，而且有利于提高被执行财产处置效率，减少民事执行中的涉税冲突和争议。

第一，《网拍规定》第30条不属于效力性规定，拍卖公告中要求买受人承担全部税费虽然与该规定冲突，但只是在一定程度上妨碍管理秩序，并不当然无效。最高人民法院《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》指出“正确理解、识别和适用合同法第五十二条第五项的‘违反法律、行政规定的强制性规定’，关系到民商事合同的效力维护以及市场交易的安全和稳定，人民法院应当注意根据《合同法解释（二）》第十四条之规定[2]，注意区分效力性强制规定和管理性强制规定，违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效，违反管理性规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力。”首先，税费承担方式属于合同履行的行为手段，拍卖公告中要求买受人承担全部税费仅违反了对行为手段的禁止性规定，而非对合同本身的禁止性规定，该条款生效履行并不会损害国家、集体或第三人利益。其次，《网拍规定》第30条中的强制性用语是“应当”，而不是“禁止”、“不得”，更没有明确违反该规定属于“无效”情形。最后，拍卖公告已事先明确告知了税费承担方式，这与民事主体在常规市场交易中约定税费全部由买方承担在本质上并无不同，应当基于合同法意思自治原则和促成交易的精神，认可其效力。

第二，《网拍规定》第30条是管理性规定，所维护的是现行税收征收管理秩序。从立法精神考量，该目的在于强调根据税收法律及行政法规规定，只有被执行人才是纳税义务人，不能由于人民法院的司法行为就将买受人强行变为“纳税义务人”，从而避免在拍卖程序中把税收债权关系与普通私法债权关系混淆。因此，买受人在拍卖程序中承担税费，行为性质是“代为履行”，并不构成对税收法律关系的“债务加入”；从税务机关开具票据的抬头名称仍是被执行人这一点，也能看出税务机关只是接受买受人代为缴纳税款而已，纳税义务人仍为被执行人。因此，如果买受人拍定后拒绝缴纳税费，只需基于买卖合同关系承担违约责任，或是承担无法办理过户手续的后果，而不会出现税务机关将买受人作为纳税义务人去征收追缴税款，甚至采取惩罚和强制措施的情形。

第三，如果认定“买受人承担全部税费”无效，仅仅从理论上解决了合法性问题，对实践中定纷止争并无促进。首先，在拍卖公告明确告知的情形下，应当推定买受人知晓并接受这一约定，如果以“条款无效”为由撤销拍卖，不仅不利于维护交易安全，也导致民事执行工作回到上一环节原点，浪费司法资源。其次，在拍卖没有被整体撤销的情况下，根据《合同法》第56条“合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效”之规定，拍卖交易仍然成功，如果被执行人客观上无法配合缴税，买受人虽然不会因为不缴税而违约，但是基于“先税后证”制度，仍然实际承担了无法过户的不利后果，并未从根本上解决问题。

综上，在《网拍规定》第30条规定背景下，为了使拍卖公告既符合强制性规定避免被提出异议乃至撤销，又在实践中发挥协调解决涉税冲突问题的作用，本文建议：关于拍卖公告中税费承担内容，尽量避免“一律由买受人承担”等强制性表述方式，可以采取在引用《网拍规定》第30条规定的基础上，以风险告知的方式提示办理过户手续需要双方全部完税，如果被执行人无法完税，需要由买受人自行协调解决并承担风险。

民事执行实践中，在被执行财产变现周期较长、变现价值较低、拍卖流拍变卖无果等情形下，债权人可能会选择以物抵债。此时，不动产权利转让并未产生价款收入，是否应当缴税也产生了争议。

肯定观认为，以物抵债是债权人买受执行财产的特殊方法，所抵销的债权金额相当于买卖价款，被执行人实际上获得了经济利益，产生了其他收入，符合应税条件。《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复国税函》（[1998]第771号）指出：单位或个人以房屋抵顶有关债务，不论是经双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第（一）条指出：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产……

否定观认为，按照税收法定原则，应当根据法律和行政法规严格解释征税要素和条件。以物抵债并没有销售行为，也没有产生经济收入，不符合应税条件。特别是拍卖流拍、变卖无果的情况下，如果债权人不接受抵债，被执行财产就会交还被执行人，接受以物抵债完全是被迫无奈之举，在自身经济利益已严重受损下还要承担税负，有违公平正义。

笔者认为：以物抵债在本质上符合经济交换原则，具有交易的本质特征，符合应税条件。但是对于过户税费由债权人实际承担后，剩余债务认定方面应区别对待：协议抵债中，依双方协商确定，执行和解的内容应当包含了税费承担之约定；强制抵债中，债权人为被执行人垫付的税费应当作为实现债权的费用一并计算入剩余债务中，债权人可以继续追偿。

依法治国是建设现代法治社会建设的必然要求，在这种背景下，司法机构被赋予了终局性的裁决权。尽管税务机关依据相关法律规定也有强制执法权，但是在民事执行程序中，税收优先权应当在司法机关的主持下得到保障和实现。因此，税务机关和司法机关如何在民事执行程序中有效对接，对于保障和实现税收优先权尤为重要。

税务机关代表国家行使税收债权，在民事执行程序中参与分配是毫无争议的。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》在“十一、多个债权人对一个债务人申请执行和参与分配”部分，第90条规定：被执行人为公民或其他组织，其全部或主要财产已被一个人民法院因执行确定金钱给付的生效法律文书而查封、扣押或冻结，无其他财产可供执行或其他财产不足清偿全部债务的，在被执行人的财产被执行完毕前，对该被执行人已经取得金钱债权执行依据的其他债权人可以申请对该被执行人的财产参与分配。其后，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>若干问题的意见》（以下简称“民诉法意见”）第297条，以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》（以下简称“民诉法解释”）第508条进一步延续和明确了执行程序中的债权分配制度。关于税收债权的参与分配，2004年《关于执行程序中多个债权人参与分配问题的若干规定（征求意见稿）》第8条中提出：在执行过程中，税务、工商、海关等行政执法机关对执行标的物主张国家税收款、行政处罚款的，应当向主持分配的法院提出，由主持分配的法院按照参与分配程序和清付顺序作出决定。

在现行法律框架下，税收债权在民事执行中参与分配是毫无争议的，但是以怎样的方式参加存在分歧，有税务机关依据《申请参与分配的函》和《催缴税款通知书》申请参与分配，被法院以缺乏执行依据为由驳回。根据《民诉法意见》第298条、《民诉法解释》第508条：申请参与分配，申请人应提交申请书，申请书应写明参与分配和被执行人不能清偿所有债权的事实和理由，并附有执行依据。执行根据是执行机关据以执行的法律文书，应当是已经生效的法律文书，包括人民法院制作的民事判决书、裁定书、调解书、支付令，以及仲裁机构、公证机构作出的仲裁裁决书和公证债权文书等。由此可见，尽管税务机关依据法律法规，按照严格的程序出具了相关文书材料，但并不符合“生效法律文书”的基本要求，不能作为执行依据。

综上，笔者认为，税务机关参与分配应当首先通过行政非诉执行程序，由人民法院对具体行政行为的程序以及依据的合法性和合理性进行全面审查，形成准予执行的行政裁决书后，税务机关再依据行政裁决书，向民事执行机构申请参与分配。